Порядок обжалования действий налоговых органов. Жалобы и апелляционные жалобы История обжалования действий бездействий налоговых органов

В Российской Федерации признаются и гарантируются права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и Конституции РФ. Каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти и их должностных лиц могут быть обжалованы в суд .

Реализуя положения Конституции РФ, Налоговый кодекс РФ установил конкретный порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

Прежде всего ст. 137 НК РФ определено базисное положение: каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

При этом нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Порядок обжалования. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов был введен с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Он предусматривает обязательное условие для обжалования решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности в суд - обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 101.2 НК РФ).

Документы, подтверждающие соблюдение требования о досудебном обжаловании, необходимо приложить к заявлению об оспаривании решения инспекции, представляемому в арбитражный суд (ч. 2 ст. 199 и п. 7 ч. 1 ст. 126 АПК РФ). В частности, таким документом является решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по итогам рассмотрения жалобы. Если же налогоплательщик, проигнорировав нормы НК РФ, сразу обратится в суд с заявлением о признании незаконным и недействительным решения налоговой инспекции, суд оставляет такое заявление без движения, а при непредставлении доказательств соблюдения досудебного порядка обжалования в установленный срок возвращает заявление (ч. 1,5 ст. 128, ст. 129 АПК РФ).

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Акт налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования вышестоящим налоговым органом.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуется в судебном порядке.

В случае обжалования в судебном порядке актов налогового органа, действия их должностных лиц, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством Российской Федерации.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится:

• 1) организациями и индивидуальными предпринимателями - путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством;
• 2) физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и их должностных лиц.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд или в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены соответственно либо судом в порядке, установленном процессуальным законодательством Российской Федерации, либо по решению вышестоящего налогового органа. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Законом № 130-ФЗ пункт 5 статьи 138 НК РФ дополнен новым положением о том, что исполнение решения можно приостановить в случае обжалования вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения до принятия решения по жалобе. Для этого лицо должно обратиться с заявлением в налоговый орган и предъявить банковскую гарантию, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Порядок и сроки подачи жалобы (апелляционной) жалобы. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней

Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года

Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такая жалоба может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой в сроки для подачи соответствующей жалобы, за исключением случаев оставления жалобы без рассмотрения по основаниям, предусмотренным подп. 3 и 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ Российской Федерации.

Рассмотрение жалобы (апелляционной) жалобы. В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

Законом № 130-ФЗ внесены поправки в пункт 2 статьи 140 НК РФ, согласно которым вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу с участием лица ее подавшую, если в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения будут выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах, либо несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа.

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган выполняет следующее:

• 1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
• 2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
• 3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
• 4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
• 5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Контрольные вопросы и задания

• 1. Укажите виды юридической ответственности за нарушения налогового законодательства.
• 2. Что включает в себя понятие «налоговое правонарушение»?
• 3. Определите условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
• 4. Что относится к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения?
• 5. При каких условиях нарушение законодательства о налогах и сборах признается совершенным умышленно?
• 6. Каково содержание санкций за налоговые правонарушения?
• 7. Назовите виды налоговых правонарушений.
• 8. В чем заключается ответственность банков за неисполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах?
• 9. Раскройте порядок производства по делам о налоговых правонарушениях.
• 10. Каким образом обжалуются акты налоговых органов?

Модульная программа к главе 5

Задание 1

Задание 2

Проведите сравнительный анализ действующих форм правонарушений при совершении нарушения налогового законодательства.

Задание 3

Проведите сравнительный анализ видов и форм налоговых правонарушений, выносимых на основании налогового законодательства и в соответствии с административно-процессуальным законодательством.

• Конституция Российской Федерации. Ст. 17, 45, 46.

Н алогоплательщик может обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействия их должностных лиц. Это право является одной из гарантий соблюдения налоговыми органами требований закона. О том, как правильно подготовить жалобу в вышестоящий налоговый орган и в суд, какие тонкости при этом необходимо учесть, пойдет речь в статьях, публикуемых в этом и следующем номерах журнала. Сейчас рассмотрим, что можно обжаловать.

В статье 2 НК РФ определено, что налоговые отношения являются властными. Раскрывая содержание этого положения, Конституционный Суд РФ (КС РФ) неоднократно в своих решениях указывал на то, что «налоговая обязанность имеет особый, публично-правовой характер, а ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы» (см. постановление КС РФ от 17.07.2005 № 9-П, определения КС РФ от 07.12.2010 № 1572-О-О, от 27.12.2005 № 503-О и от 07.11.2008 № 1049-О-О).

Очевидно, что подобная публичная направленность налогового законодательства должна компенсироваться обеспечением частных интересов налогоплательщиков и прежде всего - их защитой от принятия налоговиками неправомерных решений и злоупотребления ими своими полномочиями. Одной из таких гарантий является право налогоплательщиков на обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Порядок реализации данного права определен гл. 19 и 20 НК РФ, а также гл. 25 Гражданского процессуального кодекса РФ и гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Анализ этих норм позволяет выделить два принципиальных момента.

Во-первых, предметом обжалования могут выступать:

• ненормативные правовые акты налоговых органов;
• действия должностных лиц налоговых органов;
• бездействие должностных лиц налоговых органов.

Судебная практика

Свернуть Показать

Отметим, что арбитражная практика позволяет налогоплательщикам использовать и иные способы защиты своих прав. Например, могут подаваться имущественные требования о возврате суммы излишне взысканного или уплаченного налога (см. постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 № 8689/06 по делу № А43-19639/2005-30-646), требования о признании обязанности по уплате налога исполненной (см. постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.2013 № 7034/12 по делу № А53-20653/11) и т.п.

Во-вторых, основными условиями для обжалования являются:

• неправомерность обжалуемых ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;
• заинтересованность лица в обжаловании, т.е. нарушение обжалуемыми актами, действиями и (или) бездействием его прав и законных интересов;
• своевременность подачи жалобы, т.е. подача административной или судебной жалобы в установленные законом сроки.

Рассмотрим особенности определения налогоплательщиками предмета обжалования.

Обжалование ненормативных правовых актов

Несмотря на широкое использование в действующем законодательстве понятия «ненормативный правовой акт», его определения там нет. Однако этот пробел восполнен судебной практикой.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 по делу № А70-1763/2008 отмечено, что ненормативный правовой акт представляет собой «акт индивидуального характера, изданный уполномоченным должностным лицом, влекущий возникновение, изменение или прекращение прав, обязанностей лица, которому он адресован, обязательный для исполнения и, как следствие, влекущий наступление неблагоприятных последствий в случае его неисполнения».

Применительно к налоговым отношениям особое значение приобретает определение ненормативного акта, которое дал Пленум ВАС РФ.

Судебная практика

Свернуть Показать

В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 5) отмечено, что «под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика».

Неясность приведенного определения на практике породила значительное количество споров о применении его в отношении большого круга документов, принимаемых налоговыми инспекциями. За более чем десятилетнюю историю в судебной практике накопилось много правовых позиций по этим спорам, которые могут быть полезны для налогоплательщиков.

Акты налоговых проверок

Первое, на что следует обратить внимание, - к ненормативным правовым актам, подлежащим обжалованию, не относятся акты налоговых проверок. Об этом также сказано в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ № 5: содержащееся в ст. 137 и 138 НК РФ понятие акта, подлежащего обжалованию, отлично по своему значению от понятия акта, указанного в ст. 100 и 101.1 НК РФ.

Данное разъяснение полноценно воспринято нижестоящими судами.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.04.2012 по делу № А12-12971/2011 указал, что акты об обнаружении фактов, которые свидетельствуют о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ), не могут быть обжалованы. Дело в том, что они составляются рядовыми сотрудниками налоговых инспекций, а не руководителями (заместителями руководителя) ИФНС, как того требует постановление Пленума ВАС РФ № 5.

В 2010 г. сложившаяся по рассматриваемому вопросу судебная практика была оценена Конституционным Судом РФ.

Судебная практика

Свернуть Показать

В определении от 27.05.2010 № 766-О-О КС РФ подчеркнул, что акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщика. По итогам рассмотрения данного акта ИФНС принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом нормы действующего законодательства не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговой инспекцией требований, предъявляемых к составлению акта налоговой проверки.

На основе этой правовой позиции арбитражные суды стали приходить к выводу о том, что акт проверки носит не властный характер, а лишь констатирующий.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.01.2011 № А12-9819/2010 отметил, что «действия инспектора по составлению акта проверки по своей правовой природе имеют констатирующий, а не властный, обязывающий характер. Обжалуемые действия по составлению акта, как и сам акт камеральной налоговой проверки, не содержат обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия». Следовательно, акт налоговой проверки не отвечает признакам ненормативного акта, подлежащего обжалованию.

Письма налоговиков

Немало споров возникало на практике относительно возможности обжалования различных писем, направляемых налоговыми органами налогоплательщиками. Обратите внимание: несмотря на то что этот документ указан в постановлении Пленума ВАС РФ № 5 как акт налогового органа, который может быть обжалован, сложившаяся судебная практика предлагает оценивать содержание каждого такого письма в отдельности.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу № А33-4572/2009 рассматривалось заявление налогоплательщика о признании недействительным письма ИФНС, которым определено, что выездная налоговая проверка будет проводиться по месту нахождения налогового органа. По мнению заявителя, обжалуемое письмо непосредственно повлияло на его законные права и интересы. Определяя место проведения выездной налоговой проверки, оспариваемый документ изменяет предусмотренный законом порядок взаимодействия инспекции и проверяемого лица. Суд первой инстанции признал оспариваемое письмо ненормативным актом. Он исходил из того, что оно подписано заместителем начальника инспекции и определяет место проведения проверки, тем самым изменяя права налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, связанные с представлением налоговому органу пояснений по исчислению и уплате налогов, заверенных копий истребуемых документов, ознакомлением проверяющих должностных лиц с подлинными документами, присутствием при проведении проверки.

В свою очередь суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с подобным обоснованием, отметив, что к ненормативным актам относятся акты государственных органов и должностных лиц, устанавливающие, изменяющие или отменяющие права и обязанности определенного круга лиц, а также создающие правила поведения, рассчитанные на однократное применение. По своей правовой природе ненормативный правовой акт является актом применения правовой нормы к конкретным фактическим обстоятельствам, влекущим возникновение, изменение или прекращение правоотношения между персонально определенными лицами, на которых распространяется действие указанного акта. Учитывая это, суды подчеркнули, что права и обязанности налогоплательщика возникли у налогоплательщика в связи с принятием решения о проведении выездной налоговой проверки и для их реализации не имеет значения место проведения налоговой проверки, поэтому оспариваемое письмо самостоятельно не может изменять или устанавливать соответствующие права и обязанности.

Другой показательный пример - постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 по делу № А40-82248/08-139-372.

Судебная практика

Свернуть Показать

Из содержания постановления следует, что налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании недействительным письма Управления ФНС России по субъекту РФ, разъясняющего налогоплательщику на основании поданного им заявления порядок уплаты налога на прибыль организаций при изъятии земельного участка для государственных нужд. По мнению компании, ответ УФНС России по г. Москве не основывался на нормах законодательства. Суд кассационной инстанции прекратил производство по делу, поскольку изложенный в письме ответ на вопрос заявителя представляет собой позицию Управления по вопросу о содержании ряда норм налогового законодательства, распространяющихся на неопределенный круг лиц, а не только на отношения с участием налогоплательщика. При этом суд отметил, что оспоренное письмо не является ненормативным правовым актом, так как:

• не содержит его признаков, в частности, обязательных для исполнения предписаний;
• носит разъяснительный, информационный характер;
• не порождает обязанность налогоплательщика по безусловному исполнению содержащихся в нем разъяснений;
• не может рассматриваться в качестве акта, носящего индивидуальный характер.

Следовательно, правовых оснований для признания письма недействительным не имеется. ВАС РФ подтвердил позицию нижестоящего суда в определении от 10.09.2009 № ВАС-11887/09.

В то же время судебной практике известны случаи признания недействительными писем налоговых органов.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.10.2008 по делу № А70-3406/2008 согласился с нижестоящими судами в том, что письмо Управления ФНС России по субъекту РФ, возлагающее на налогоплательщика не предусмотренную законом обязанность направить в ИФНС уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, может быть признано недействительным. Суды отметили, что обжалуемое письмо УФНС по Тюменской области содержит обязательные предписания. Так, оно возлагает на налогоплательщика обязанность по применению общей системы налогообложения, подтверждает правомерность действия инспекции по непринятию декларации в связи с отсутствием права на применение упрощенной системы налогообложения и является обязательным для исполнения организацией.

Обжалование в порядке ст. 101.4 НК РФ

Куда более неоднозначными являются выводы судов о возможности обжалования решений вышестоящих налоговых органов, принятых в порядке административного обжалования решений налоговых инспекций. Напомним, что с 01.01.2009 в НК РФ был установлен обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ней. При применении этого положения возникала масса споров (в том числе противоречивая судебная практика) относительно его распространения на обжалование решений налоговых инспекций, принятых в порядке ст. 101.4 НК РФ, решений об отказе в возмещении сумм НДС, подачи в суд заявления имущественного характера о возврате налога и т.п.

С августа 2013 г. данная проблема во многом снята в связи с принятием и вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Этим законом введен обязательный досудебный порядок обжалования всех актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц.

В то же время как до августа 2013 г., так и после этой даты, для налогоплательщиков актуален ряд правовых позиций арбитражных судов, высказанных применительно к обжалованию решений вышестоящих налоговых органов.

Во-первых, судами сформулирован вывод о том, что если налогоплательщик, обжалуя в вышестоящем налоговом органе решение налоговой инспекции в полном объеме, не привел обоснование своих требований по отдельным эпизодам, то досудебный порядок обжалования все равно считается соблюденным .

Судебная практика

Свернуть Показать

Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.04.2011 № 16240/10 по делу № А75-7261/2009 отметил, что при указании в просительной части апелляционной жалобы требования об отмене решения налогового органа полностью факт отсутствия в жалобе доводов, опровергающих выводы ИФНС по отдельным эпизодам, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать решение частично.

Некоторые суды исходят даже из того, что о соблюдении налогоплательщиком досудебного порядка обжалования всего решения налоговой инспекции может свидетельствовать также частичное обжалование такого решения в вышестоящем налоговом органе (т.е. указание в просительной части жалобы требования об отмене решения налоговой инспекции лишь в части).

Судебная практика

Свернуть Показать

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.01.2011 по делу № А55-3171/2010 подчеркнул, что «налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее».

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20.03.2012 по делу № А58-6572/2010 также допустил возможность судебного обжалования решения налоговой инспекции в полном объеме даже при условии обжалования его в вышестоящем налоговом органе в какой-либо части, поскольку в ином случае налогоплательщик будет лишен возможности устранить допущенное нарушение и, как следствие, будет нарушено его конституционное право на судебную защиту.

В то же время в судебной практике имеется и обратная позиция, не позволяющая налогоплательщику в рассматриваемых условиях обжаловать решение налоговой инспекции в суде.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Московского округа в постановлении от 20.04.2011 по делу № А40-169861/09-127-1404 пришел к следующему выводу: «Поскольку налогоплательщик вправе обжаловать часть решения налогового органа, а НК РФ не содержит обязанности налогового органа рассматривать в полном объеме решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности в случае, если последний обжалует решение инспекции по эпизодам, обжалование только части решения в вышестоящем налоговом органе влечет возникновение права на судебное обжалование именно в этой части решения».

Во-вторых, суды, как правило, предоставляют налогоплательщику право обжаловать в суде не только решение налоговой инспекции, но и решение вышестоящего налогового органа, принятое в результате административного обжалования решения налоговой инспекции . Прежде всего этот вывод касается случаев, когда вышестоящий налоговый орган изменяет решение налоговой инспекции, ухудшая положение налогоплательщика (например, произведя дополнительные доначисления сумм налогов).

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.05.2012 по делу № А73-4501/2011 в связи с этим указал, что ст. 137 и 138 НК РФ не содержат запрета на обжалование ненормативных актов вышестоящих налоговых органов, изменивших решения нижестоящего налогового органа.

В отличие от рассмотренной, неоднозначной в судебной практике является ситуация, при которой вышестоящий налоговый орган оставляет обжалуемое в административном порядке решение налоговой инспекции без изменений. Одна группа судов исходит из того, что судебному обжалованию в этом случае подлежит лишь оставленное без изменения решение налоговой инспекции, а решение вышестоящего налогового органа обжаловано быть не может, поскольку не затрагивает прав налогоплательщика, имеет констатирующий характер.

Судебная практика

Свернуть Показать

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2012 по делу № А79-8055/2011 указано, что «оспариваемое налогоплательщиком решение вышестоящего налогового органа не нарушает его права и охраняемые законом интересы, не порождает каких-либо правовых последствий».

Этот же вывод нашел отражение в рекомендациях Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2010. Совет указал: если доводы налогоплательщика о незаконности решения вышестоящего налогового органа по жалобе сводятся только к незаконности обжалованного в административном порядке решения налоговой инспекции, то в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано. Этот же подход, по мнению совета, должен иметь место и в случае, если решение налоговой инспекции оспаривается одновременно с решением вышестоящего налогового органа по жалобе и суд признает решение налоговой инспекции незаконным.

В то же время другая группа судов придерживается принципиально иного подхода и полагает, что решения вышестоящих налоговых органов обладают признаками ненормативных актов и также могут быть обжалованы в суде.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.08.2010 по делу № А52-7159/2009 сделал вывод о том, что решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика обладает признаками акта ненормативного характера, одновременно являясь исполнительным документом, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Судебная практика

Свернуть Показать

В дополнение к этому в постановлении от 28.03.2011 по делу № А56-6772/2010 ФАС Северо-Западного округа обратил внимание на то, что принятие решения по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика фактически означает подтверждение законности и обоснованности выводов, содержащихся в решении нижестоящего налогового органа, что непосредственно отражается на правах и законных интересах налогоплательщика.

Взаимосвязанные акты

Немало вопросов у налогоплательщиков возникает и при обжаловании взаимосвязанных ненормативных актов. Как известно, налоговым законодательством установлена процедура принудительного взыскания налогов, предполагающая последовательное принятие налоговым органом нескольких соответствующих ненормативных актов (решение о привлечении к налоговой ответственности, требование об уплате налога, решение о взыскании задолженности за счет денежных средств в банке, о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика и т.п.).

При этом признание недействительным одного из них, как правило, сказывается на действительности остальных ненормативных актов и на процедуре принудительного взыскания в целом. Учитывая это, многие налогоплательщики, чтобы преодолеть истечение установленного законом срока для обжалования одного ненормативного акта, обжалуют по тем же основаниям ненормативный акт, принятый позднее (например, при пропуске сроков на обжалование решения о привлечении к налоговой ответственности обжалуют требование об уплате налогов).

Судебная практика

Свернуть Показать

Для устранения такой практики Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 № 18417/12 по делу № А78-3046/2012 присоединился к позиции тех судов, которые считают, что ненормативные акты налогового органа, принятые во исполнение вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности, не могут быть оспорены по мотиву необоснованности привлечения к налоговой ответственности и начисления налоговых платежей. Они могут быть оспорены только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия.

Иными словами, по мнению Президиума ВАС РФ, при оспаривании ненормативных актов налоговиков предмет доказывания должен быть ограничен тем актом, который обжалуется. Правомерность предшествующих решений налогового органа, послуживших основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком акта, может оцениваться исключительно в случае, когда такое требование указано налогоплательщиком в просительной части жалобы (заявления).

Вместе с тем приведенная позиция нисколько не умаляет общего положения о том, что налогоплательщик вправе оспорить любой ненормативный акт налогового органа, принятый в рамках процедуры принудительного взыскания налогов, даже если решение о привлечении к налоговой ответственности (как основополагающий в такой процедуре документ) налогоплательщиком не обжаловалось. Этот вывод неоднократно подчеркивался высшими судебными инстанциями.

Судебная практика

Свернуть Показать

В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ № 5 отмечено, что поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Это же положение позже было продублировано в определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 418-О.

В дальнейшем судебная практика распространила этот общий вывод и на отношения по оспариванию иных ненормативных актов налогового органа.

Судебная практика

Свернуть Показать

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 31.01.2011 по делу № А40-31980/10-114-157 подчеркнул, что если налогоплательщик не обжаловал требование об уплате налога, то данный факт не имеет значения для оценки законности решения и постановления о взыскании за счет имущества.

Повторное обжалование

И, наконец, последний аспект, который хотелось бы затронуть в связи с рассмотрением особенностей обжалования ненормативных актов налоговых органов, - повторное обжалование ненормативных актов по иным основаниям. Встречаются ситуации, когда налогоплательщики, неудачно оспорив в вышестоящем налоговом органе или в суде ненормативный акт инспекции, находят новые основания для признания его недействительным и подают повторную жалобу.

Судебная практика

Свернуть Показать

Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.06.2012 № 17292/11 по делу № А76-23228/2010 установил преграду распространению такой практики. Арбитражный суд надзорной инстанции отметил, что повторное обжалование ненормативного акта налогового органа препятствует рассмотрению этой жалобы в суде, поскольку в данном случае имеет место спор между теми же лицами по тому же предмету и по тем же основаниям, что и в предыдущем споре. В силу ст. 150 АПК РФ данное обстоятельство является основанием для прекращения производства по делу.

Более того, Президиум ВАС РФ указал, что при противоположном подходе по существу была бы допущена возможность ревизии вступившего в законную силу судебного акта по предыдущему спору путем инициирования повторного процесса оспаривания ненормативного акта со ссылкой на иные мотивы и доводы о нарушении налоговым органом иных норм материального права, помимо приведенных налогоплательщиком при первоначальном обращении в суд.

Обжалование действий и бездействия

В силу ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Не секрет, что данное положение не всегда реализуется на практике. Поэтому деятельность по обжалованию противоречащих закону действий и бездействия должностных лиц налоговых органов занимает значительное место в претензионной работе налогоплательщиков. В качестве предмета обжалования в данном случае выступает активное или пассивное поведение должностных лиц инспекций, нарушающее права и законные интересы налогоплательщиков.

Судебная практика

Свернуть Показать

Исходя из п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» под действием должностных лиц налоговых органов следует понимать властное волеизъявление таких лиц, которое не облечено в форму ненормативного акта, но повлекло нарушение прав и свобод налогоплательщика или создало препятствия к их осуществлению. К бездействию же относится неисполнение должностным лицом налогового органа обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами).

Из приведенных определений следует, что неправомерные действия должностных лиц налоговых органов, обжалуемые налогоплательщиками, могут быть различными. Анализ судебной практики позволил выделить наиболее часто встречающиеся.

Во-первых, к ним относятся действия по выдаче налогоплательщикам справок о состоянии расчетов с бюджетом, в которых указана задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, право на взыскание которой (в соответствии со ст. 70, 46-48 НК РФ) утрачено налоговыми органами . В данном случае имеется в виду несоблюдение инспекторами сроков, установленных в:

• ст. 70 НК РФ (сроки направления требования об уплате налога);
• ст. 46 НК РФ (сроки обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или юридического лица, находящиеся в банке);
• ст. 47 НК РФ (сроки обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или юридического лица);
• ст. 48 НК РФ (сроки обращения взыскания на имущество налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

На основании вступившего в законную силу судебного акта, состоявшегося по заявлению об обжаловании таких действий, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с требованием о признании налоговой задолженности безнадежной к взысканию (подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ). О положительной практике обжалования налогоплательщиками таких действий см., например, постановления ФАС Московского округа от 18.01.2013 по делу № А40-49924/12-115-293, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2012 по делу № А19-1192/2012, ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 по делу № А55-3754/2011.

Во-вторых, для налогоплательщиков - физических лиц актуальным является обжалование незаконных действий налогового органа по начислению налогов . Известно, что сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по общему правилу рассчитывает сам налогоплательщик. Однако в силу ст. 362 и 396 НК РФ, а также ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» налоговый орган берет на себя обязанность по исчислению за налогоплательщиков - физических лиц транспортного, земельного налога и налога на имущество физических лиц.

Данная обязанность реализуется посредством направления таким налогоплательщикам налоговых уведомлений - не позднее 30 дней до наступления срока платежа. Нередко инспекторы ошибочно направляют налогоплательщикам уведомления, например, на уплату транспортного налога с автомобиля, снятого с учета, с квартиры, находящейся в собственности у иного лица, и т.п. В судебной практике накоплен опыт признания таких действий незаконными (см., например, определение Верховного Суда РФ от 16.02.2011 № 69-В10-15).

В-третьих, широкое распространение на практике приобретают такие незаконные действия должностных лиц налоговых органов, как неправомерное направление в банк инкассовых поручений о списании денежных средств со счетов налогоплательщиков . В силу ст. 46 НК РФ при неуплате или неполной уплате налогоплательщиком налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках и его электронные денежные средства. Такое взыскание налога производится по решению ИФНС путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему необходимых денежных средств.

Принятие решения о взыскании, а также направление в банк инкассового поручения производится не позднее двух месяцев после истечения срока для добровольного исполнения требования об уплате налога. Как правило, действия должностных лиц ИФНС по направлению в банк инкассовых поручений обжалуются в связи с нарушением указанного срока (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 № 8922/07 по делу № А49-5369/2006-256а/8).

В-четвертых, в качестве предмета обжалования выступают различные действия должностных лиц налоговых органов при осуществлении контрольных мероприятий . В качестве примеров можно привести:

• обжалование действий при производстве выемки документов и предметов (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу № А40-15826/12-121-144);
• обжалование действий по истребованию у налогоплательщика определенных документов (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28.04.2012 по делу № А40-87461/11-99-409);
• обжалование действий по осмотру помещений налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2006 по делу № А56-34779/2005) и т.п.

В-пятых, часто в качестве предмета обжалования выступает бездействие должностных лиц налогового органа, связанное с отказом возвратить излишне уплаченные или взысканные суммы налогов, а также с отказом выплатить проценты на сумму излишне взысканного налога . Согласно п. 6 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне уплаченного или взысканного налога подлежит возврату по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления. При этом вместе с суммой излишне взысканного налога налоговый орган должен уплатить налогоплательщику проценты на сумму излишне взысканного налога, начисленные по ставке рефинансирования Банка России со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Нарушение должностными лицами налоговых органов этих требований влечет признание их бездействия незаконным (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 № 13678/11 по делу № А27-15478/2010, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2012 по делу № А13-10771/2010, от 20.12.2012 по делу № А56-12353/2012).

В следующем номере проанализируем условия для обращения в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Неправомерные действия налоговых органов или бездействие сотрудников ФНС, могут стать причиной убытков налогоплательщиков.

Государство, выступая гарантом защиты законных интересов участвующих сторон, предоставило гражданам, чьи права были нарушены сотрудниками налоговой структуры, возможность обжаловать соответствующие акты, действия и бездействие должностных лиц и тем самым защитить свои права.

Служба по контролю и сбору налогов, осуществляя свою деятельность, обязана соблюдать принцип законности, однако это условие не всегда соблюдается. Факты правонарушений имеют место не только со стороны налогоплательщиков и налоговых агентов, но и самих служащих ФНС.

В случае ненадлежащего исполнения либо неисполнения представителями налоговых органов своих должностных обязанностей, налогоплательщики могут не только обжаловать незаконные решения, но и получить компенсацию.

Чем отличается обжалование действий и бездействия от актов и решений

Проанализировав указанные нормы, следует подчеркнуть две главные особенности:

В качестве предмета, что может выступить объектом для подачи жалобы, являются:

• действия инспекторов налоговой службы;
• ненормативные правовые акты, выносимые ФНС;
• бездействие служащих налоговых органов.

Для обжалования необходимо наличие следующих условий и факторов:

• неправомерность ненормативных правовых актов, выносимых органами ФНС, бездействие и действия определенных служащих;
• своевременность, т.е. нужно подать судебную или административную жалобу в сроки, установленные действующим законом;
• личная заинтересованность лица, которое предпринимает шаги и обжалует ряд актов, действия, решения должностного лица налогового органа, поскольку таковые нарушают его законные интересы.

Какие действия можно оспорить

Деятельность ФНС, как указано в ст. 33 НК РФ , должна производиться с требованиями Налогового кодекса РФ , при этом учитывая и другие законы, что действуют на федеральном уровне. Однако это положение не во всех случаях имеет практическую реализацию. Этот момент объясняет количество претензий, которые направляют налогоплательщики, чтобы обжаловать действия сотрудников инспекции, если они противоречат действующему законодательству.

При этом в понятие «действие » должностного лица вкладывается следующий смысл – это волеизъявление лица, которое носит властный характер, но не выражается в виде ненормативного акта, однако нарушает права и свободы лица, тем самым создает препятствия для их полной реализации.

Исходя из определения, список действий ФНС, которые носят неправомерный характер и становятся основанием для обжалования, объемен. Анализ практики по рассмотрению судебных дел помог определить наиболее распространенные основания.

Выдача справок

Граждане нередко обращаются в ФНС за справками о состоянии расчетов с бюджетом. Этот документ содержит информацию относительно наличия задолженности по уплате налогов и сведения о применении штрафов и пеней. Рутинность работы выполняемой Федеральной службой по сбору налогов нередко становится причиной несоблюдения сроков, которые установлены в законодательстве.

Прежде всего, это касается тех сроков, которые отводятся на:

1. Обращение взыскания на средства (ст. 46 НК РФ), что принадлежат ИП и ЮЛ, находящиеся на банковских счетах налогоплательщика;
2. Обращение взыскания на имущество (ст. 47 НК РФ), которое принадлежит физ. лицам (не индивидуальные предприниматели);
3. Направление требований для граждан и юридических лиц для уплаты налогов (ст. 70 НК РФ);
4. Обращение взыскания на иную собственность (ст. 47 НК РФ) во владении ИП или ЮЛ.

Налогоплательщик, если обращался в суд и обжаловал сроки, в случае положительного рассмотрения его заявления, вместе с судебным актом, когда документ вступил в законную силу, приходит в инспекцию. Данная бумага как указано в Налоговом кодексе (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ) дает возможность признать его сумму задолженности по уплате налогов безнадежной к взысканию .

Официальная практика, которая сложилась в Московском и Поволжском округе, говорит о положительном рассмотрении такого рода вопросов, суд встает на сторону налогоплательщиков.

Начисление налогов

Общее правило предусматривает, что сумма налога, которую следует уплатить в бюджет, налогоплательщик рассчитывает самостоятельно. Однако в ряде случаев, когда вопрос касается транспортного, земельного или налога на имущество физических лиц сотрудники ФНС (ст. 362 и 396 НК РФ) берут функцию по исчислению данных сумм на себя.

Таким образом, гражданам в срок не позднее 30 дней , до момента оплаты, направляется налоговое уведомление.

Снятие с учета транспортного средства, продажа квартиры или иная информация, не вовремя поступившая в ФНС, нередко становятся причиной ошибочного направления физ. лицам уведомлений на уплату. По действующему законодательству, такого рода шаги суды признают незаконными.

Инкассовые поручения в банк

Срок, в течение которого в финансовое учреждение направляется инкассовое поручение, составляет не более двух месяцев. Когда истек период, который отводится лицу для уплаты суммы налога (для добровольного исполнения законных требований), именно с этого момента исчисляется срок, необходимый для принятия ИФНС решения о принудительном взыскании.

Наиболее частый повод для обращения в суд по такому роду вопросов – несоблюдение 2-х месячного срока – бездействие должностных лиц ИФНС, которое обжалуют ФЛ и ЮЛ.

Мероприятия контроля

Действия сотрудников инспекции в связи с выполнением мероприятий контроля можно назвать еще одним поводом для судебного разбирательства.

Чаще всего это:

1. Деятельность служащих по выемке документов или предметов по делу;
2. Истребование у лиц ряда документов, необходимых в том числе и для исчисления налогов;
3. Действия сотрудников ФНС по осмотру помещений, принадлежащих налогоплательщику.

Какое бездействие можно оспорить

Отказ инспекторов налоговой службы выполнять какие-либо действия – распространенная причина для обжалования.

Бездействие – пассивное поведение лиц, которые находятся на службе федерального органа исполнительной власти или же неисполнение возложенных на него НПА и другими актами (инструкции, регламенты, положения) ряда соответствующих должностных обязанностей.

Таким образом, отказ инспектора ФНС возвратить средства, которые лицо излишне уплатило в казну государства, или наоборот, вернуть сумму, что ошибочно была взыскана с налогоплательщика, является фактом бездействия. Невыплата средств, составляющих проценты от суммы налога, превышающего требуемый размер — также повод обжаловать действия сотрудников налоговой. Все это подробно изложено в п. 6 ст. 78 НК РФ и п. 5 ст. 79 НК РФ , поэтому невозврат средств и невыплата процентов – нарушение закона.

Кто, на кого и куда имеет право жаловаться

Налогообложение – непростой вопрос. За несоблюдение налогового законодательства предусмотрено серьезное наказание . Чаще всего с проблемами выплат сталкиваются предприниматели. Они постоянно предоставляют в ФНС большое количество документации.

Ошибкой физ. лиц, как правило, становится уплата налогов в большем или меньшем размере, нежели это требуется по закону.

Если гражданин желает вернуть излишне уплаченные средства, то ему требуется лишь письменно составить заявление и подать его в ИФНС. Налоговая служба имеет порядка 30 дней для рассмотрения обращения.

Законом предусмотрен и электронный вариант (п. 6 ст. 78 НК РФ) направления просьбы посредством электронной формы или зайдя в личный кабинет. Для этого необходим лишь доступ к официальной странице ведомства и наличие электронной подписи, которая подтверждена.

Не получив обратно в месячный срок затраченные средства, лицо имеет право составить жалобу (ст. 137 НК РФ), где подробно изложить несвоевременные действия налоговой инспекции, которые нарушили права гражданина.

Для этого действия закон предоставляет налогоплательщикам срок в 12 месяцев с момента выявления соответствующего нарушения.

Вышестоящая инстанция: процедура, сроки, особенности

В нем указано, что в обращении следует подробно изложить всю информацию относительно ЮЛ, которое несогласно с действиями служащих ФНС. Это значит, прописывают полное наименование и точный адрес регистрации. Что касается физ. лиц, то указывают ФИО и адрес прописки, при этом не забыв уточнить название инспекции, где работают сотрудники, на взгляд заявителя допустившие данную ошибку, что стала причиной для обращения.

Далее подробно излагают все относительно допущенных нарушений, ссылаясь при этом на действующие законодательные акты. Не следует забывать и о требованиях, включая способ, посредством которого заявителя должны уведомить о результатах после рассмотрения обращения. Среди доступных вариантов используют и личный кабинет в ФНС.

Составить бумагу можно используя стандартную инструкцию по написанию жалобы, дополнительно указав электронную почту, при наличии таковой, и номер телефона. Это позволит специалистам вышестоящей инстанции оперативно связаться с инициатором обращения. В качестве доказательства не лишним будет к письму приложить и ряд документальных подтверждений своей позиции. Данная возможность также регламентирована в НК РФ .

По закону право подписи жалобы принадлежит гражданину, который обращается в УФНС. Другое лицо вправе выполнить это действие за инициатора обращения только при наличии соответствующей доверенности, которая наделяет его таким полномочием.

Лишь надлежащим образом оформленная жалоба будет зарегистрирована и принята к рассмотрению .

В качестве альтернативы, сэкономить время поможет портал налоговой инспекции, с помощью которого также закон позволяет оформить обращение, в разделе подачи жалобы. Главное — войти в личный кабинет под своим именем, заполнить все поля, такие как персональные данные и указать, куда уже обращались, чтобы решить данный вопрос. После этого останется только загрузить сканы документов, которые доказывают некорректность действий сотрудников ФНС.

В любой ситуации важно не только знать свои права, но и грамотно пользоваться ими. Жалоба на действия инспекторов налоговой службы должна стать крайней мерой разрешения ситуации. Угроза написания претензий способна лишить стороны возможности мыслить конструктивно. Корректный диалог и партнерские позиции же способны решить любой вопрос без дополнительных усилий и в максимально короткие сроки.

Как обжаловать незаконные действия, решения и бездействие налоговиков — смотрите в видео:

И действий или бездействия их должностных лиц

Статья 137. Право на обжалование

Комментарий к статье 137

Разделом VII Налогового кодекса Российской Федерации установлен административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит лицу, подавшему жалобу (налогоплательщику, налоговому агенту и иному лицу), основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Возможность обжалования налогоплательщиками или иными обязанными лицами актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного Конституцией РФ права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В соответствии с пунктом 2 статьи 46 Основного закона решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Следует отметить, что конституционная норма сформулирована в соответствии со статьей 6 Европейской конвенции о защите прав человека и гражданина. Это право не может быть каким-либо образом ограничено. Конституционное право человека и гражданина распространяется и на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может быть к ним применено.

Право на обжалование является одним из демократических завоеваний нашего общества и осуществляется посредством деятельности органов государственной власти, управления, суда, прокуратуры, правоохранительных органов, которые обязаны обеспечивать его реализацию и защиту.

В соответствии со статьей 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Данной статьей право на обжалование предоставлено только налогоплательщикам и налоговым агентам. Вместе с тем возникает вопрос о праве других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов.

1. Правила пункта 1 комментируемой статьи:

а) применяются лишь при обжаловании актов налоговых органов. При этом речь идет о налоговых органах не только по месту учета лица, обратившегося с жалобой, но и любого иного налогового органа, включая МНС России ненормативного характера. Иначе говоря, речь идет о решениях, постановлениях и т.п. актах, содержащих обязательные предписания для налогоплательщиков, налоговых агентов, влекущих определенные юридические последствия (например, решение о выездной налоговой проверке, постановление о взыскании налога, акт налоговой проверки, требование об уплате налога и др.) и имеющих индивидуальный характер (т.е. они относятся к конкретным налогоплательщикам, налоговым агентам, а не к не определенному кругу лиц). Такой вывод основан на анализе правил пункта 1 комментируемой статьи;

б) налогоплательщики - это физические лица и организации, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ);

г) должностные лица (п. 1 ст. 137 Кодекса) - это работники любых налоговых органов, чьи действия (бездействие) обжалованы (о том, какие категории работников налоговых органов относятся к должностным лицам, а также об их правах, полномочиях, обязанностях см. комментарии к ст. ст. 31, 32, 33, 35 Кодекса);

д) и налогоплательщики, и налоговые агенты вправе обжаловать не только ненормативные акты, но и:

действия должностных лиц налоговых органов. При этом речь идет о любых действиях (например, совершенных при проведении налоговой проверки, при проведении осмотра, выемки документов, при вскрытии помещений и хранилищ, при доступе на территорию), которые связаны с осуществлением ими своих служебных полномочий. Если же последние допускают действия, не связанные с их работой в налоговом органе, то подлежат применению положения административного, уголовного, иного законодательства РФ;

бездействие должностных лиц налоговых органов. Речь идет о фактах неисполнения последними обязанностей, возложенных на них Кодексом, Законом о налоговых органах, Положением о ФНС РФ, другими актами законодательства о налогах. Примерами могут служить: неосуществление зачета, невозврат суммы излишне взысканного налога, невозврат излишне уплаченной суммы налога;

е) акты, действия, бездействие могут быть обжалованы:

И в том случае, когда они исходят от коллегиального налогового органа, и когда они исходят от отдельных должностных лиц налогового органа;

Постольку, поскольку (по мнению налогоплательщика или налогового агента) они нарушают права последних (об этих правах см. комментарий к ст. 21 Кодекса). Во всяком случае, нельзя отказывать в приеме жалобы на том основании, что никаких нарушений не было: необходимо рассмотреть жалобу по существу (в порядке, предусмотренном в ст. ст. 138, 139 НК РФ);

ж) право на обжалование реализуется налогоплательщиком (налоговым агентом) путем подачи письменной жалобы соответствующему налоговому органу или должностному лицу или искового заявления в суд.

2. Расскажем о правилах, предусмотренных в пункте 2 комментируемой статьи:

а) они применяются при обжаловании нормативных актов налогового органа;

б) в пункте 2 комментируемой статьи имеются в виду нормативные акты именно налоговых органов (например, ФНС, налоговых органов субъектов РФ), но не органов исполнительной власти РФ, ее субъектов или исполнительных органов местного самоуправления, даже если такие акты изданы по вопросам, связанным с налогами. Однако и такие нормативные акты могут быть обжалованы в соответствии с федеральным законодательством или законодательством субъекта РФ;

в) нормативный акт налогового органа - это официальный документ, принятый (изданный) МНС России (иным полномочным налоговым органом) в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, т.е. общеобязательных государственных предписаний, рассчитанных на многократное применение и не носящих индивидуальный характер;

г) с учетом того что налоговые органы входят в систему исполнительных органов власти (РФ и ее субъектов), их нормативные акты могут быть изданы:

Только в виде постановлений, приказов, инструкций и положений. Издание нормативных актов в виде писем, телеграмм, телетайпограмм, телефонограмм, методических разъяснений, всякого рода указаний, рекомендаций и т.п. не допускается;

Лишь после государственной регистрации этих актов в Минюсте России.

При этом нормативные акты налоговых органов, затрагивающие права и обязанности налогоплательщика (иного обязанного лица), подлежат официальному опубликованию в установленном порядке; в противном случае они применению не подлежат;

Лишь в надлежаще оформленном виде. Нормативный акт должен быть подписан руководителем (его заместителем), например ФНС, и иметь ряд обязательных реквизитов (наименование налогового органа, издавшего акт, наименование вида акта (например, приказ) и его название, дату подписания (утверждение) акта и его номер, наименование должности и фамилию лица, подписавшего акт);

д) в отличие от ненормативных актов налоговых органов (они и раньше могли быть обжалованы и в арбитражный суд, например, индивидуальными предпринимателями или организациями), нормативные акты (теперь) могут быть обжалованы:

В суды общей юрисдикции. При этом дела о признании нормативных актов незаконными рассматриваются как возникающие из публичных отношений - по общим правилам ГПК РФ - с теми изъятиями и дополнениями, которые установлены законами РФ;

В Конституционный Суд РФ. Последний рассматривает жалобы, которые содержат указания о том, что нормативный акт налогового органа не соответствует Конституции РФ, нарушает конституционные права и свободы налогоплательщиков и иных обязанных лиц (ст. 3 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ). Следует учесть, что сама статья 137 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О;

В арбитражный суд;

е) нормативные акты налоговых органов (упомянутые в ст. 137 НК) могут быть изданы в виде приказов и инструкций. В ряде норм Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность издания нормативных актов налоговых органов совместно либо по согласованию с Минфином России. И подобного рода нормативные акты могут быть обжалованы в соответствии с пунктом 2 статьи 137 НК РФ. Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке утвержден Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

В заключение сделаем вывод: основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различными: несоответствие их Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам, нормативным правовым актам Президента РФ и Правительства РФ и т.п.

Нормативные акты органов государственной власти и управления, затрагивающие права и свободы граждан, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Отсутствие государственной регистрации также может служить основанием для обжалования нормативного правового акта.

В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок. Как правило, нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке посредством конституционного, административного и гражданского судопроизводства.

Статья 138. Порядок обжалования

Комментарий к статье 138

Право налогоплательщиков или иных обязанных лиц на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц может быть реализовано посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, право выбора порядка обжалования нарушенных прав принадлежит непосредственно налогоплательщику. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.

1. Нормы, указанные в пункте 1 комментируемой статьи:

1) касаются и нормативных, и ненормативных актов налоговых органов. Этот вывод сделан на основе систематического толкования статей 137 и 138 НК РФ;

2) дают право на то, что действия или бездействие должностных лиц (которые упоминаются в п. 1 ст. 138 НК) могут быть обжалованы, если они:

Связаны с исполнением (либо неисполнением) должностными лицами налоговых органов своих служебных полномочий (ст. ст. 31 - 34 НК РФ);

По мнению налогоплательщика или иного лица, нарушают их права. Так это или нет - можно установить лишь после рассмотрения жалобы по существу. С другой стороны, жалоба должна содержать ссылки на какие-либо факты и обстоятельства, а не излагать общие нелестные характеристики, мнение о том или ином должностном лице;

3) суд - это:

Суд общей юрисдикции, если жалобу подает физическое лицо, не относящееся к индивидуальным предпринимателям;

Арбитражный суд, если жалоба исходит от организации или индивидуального предпринимателя;

Конституционный Суд РФ (в прямо предусмотренных случаях).

Нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 138 Кодекса предоставляют налогоплательщику (иному лицу) право подать жалобу:

В вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу;

Одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган;

Сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.

Однако не соответствовала бы перечисленным выше правилам подача жалобы сначала в суд, а потом после рассмотрения жалобы в суде в вышестоящий налоговый орган.

2. Нормы, указанные в п. 2 комментируемой статьи, нам представляется, целесообразно рассматривать по частям.

Рассмотрим правила абзаца 1 пункта 2 комментируемой статьи:

1) они подлежат применению, когда жалоба исходит:

от индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним для целей налогообложения лиц, например частного нотариуса, частного детектива; от организации (в том числе некоммерческой);

2) они существенно по-иному (нежели это предусматривалось в законодательстве, действовавшем до введения в действие первой части Кодекса) регулируют вопрос о подведомственности дел по рассмотрению жалоб, посвященных нормативным актам (в данном случае - налоговых органов). Дело в том, что ранее арбитражные суды рассматривали лишь дела о признании недействительными, полностью или частично, ненормативных актов госорганов (включая и налоговые органы), не соответствующих закону и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей.

Жалобы же упомянутых лиц на акты нормативного характера арбитражные суды не рассматривали, на что обращал внимание и ВАС РФ.

3) они исходят из того, что и жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, исходящие от индивидуальных предпринимателей и организаций, подаются именно в арбитражный суд;

4) исковое заявление (упомянутое в абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ):

Подается (с учетом исключительной подсудности, предусмотренной ст. 29 АПК РФ) в арбитражный суд субъекта РФ (а не по месту нахождения налогового органа);

Подается за подписью истца или его представителя. В заявлении, в частности, указываются обстоятельства, на которых основана жалоба, доказательства, подтверждающие обоснованность жалобы, иные сведения, указанные в статье 125 АПК РФ (ст. 104 Кодекса). К исковому заявлению прилагаются документы, предусмотренные статьей 126 АПК РФ;

5) особенности правил абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи состоят в том, что:

Они касаются жалоб, подаваемых физическими лицами, не относящимися к индивидуальным предпринимателям;

Они предписывают руководствоваться положениями "законодательства об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц". Это означает, что необходимо подавать жалобу в соответствии с законами и иными нормативными актами субъектов РФ, посвященными данному вопросу.

6) исковое заявление подается в суд общей юрисдикции с учетом правил подсудности.

Нужно учесть, что статья 138 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда от 4 декабря 2003 г. N 418-О.

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

"Налоговые известия Московского региона", N 11, 1999

С 1 января 1999 г. вступил в силу Налоговый кодекс РФ. Данный документ явился большим шагом на пути развития налогового законодательства Российской Федерации и, несмотря на это, вызвал много противоречивых мнений о необходимости его принятия.

На наш взгляд, одним из достоинств Налогового кодекса РФ является довольно четкая регламентация права на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Ранее ст.12 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" предусматривалось право налогоплательщиков на обжалование решений налоговых органов и действий должностных лиц, однако не был установлен порядок обжалования.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ четко этот порядок определяет.

Статьей 137 НК РФ устанавливается право каждого налогоплательщика или налогового агента на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Таким образом, налогоплательщик или иное обязанное лицо (далее - налогоплательщики) имеют право обжаловать:

• ненормативные акты налоговых органов, если они нарушают их права.

Налогоплательщик и раньше мог обжаловать любые ненормативные акты налоговых органов, если, по его мнению, они нарушают его права. В то же время необходимо иметь в виду, что Высший Арбитражный Суд РФ в Письме от 28 апреля 1994 г. N С1-7/ОП-299 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно - арбитражной практике" разъяснял, что составленный должностным лицом налоговой инспекции (инспектором) акт проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, планов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, не является тем актом, который может быть обжалован в арбитражный суд в соответствии со ст.22 АПК РФ. Изложенные в этом акте обстоятельства могут служить основанием для принятия руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем решения о применении к предприятию, учреждению, организации установленных финансовых санкций и взыскании недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет. Следовательно, налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд решение должностного лица налогового органа или его заместителя, вынесенное на основании акта выездной налоговой проверки, а не сам акт.

Кроме того, как показывает судебно - арбитражная практика по рассмотрению исков налогоплательщиков к ГНИ по Московской области, не могут быть обжалованы в судебном порядке письма налогового органа, разъясняющие законодательство о налогах и сборах. Например : акционерное общество обратилось в Арбитражный Суд Московской области с иском о признании недействительным Письма ГНИ по Московской области, в котором были даны указания нижестоящей территориальной налоговой инспекции о перерасчете по налогам акционерного общества. Арбитражный суд решил, что обжалуемое Письмо не нарушает прав и законных интересов истца, и его отмена либо признание недействительным не влечет для истца никаких правовых последствий. Оно не является тем актом государственного органа, который может быть оспорен в арбитражном суде в соответствии со ст.22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, поэтому в иске акционерному обществу отказал.

Вместе с тем необходимо учитывать, что выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или их должностными лицами в пределах компетенции, в силу п.3 ст.111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов налоговых органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

• действия должностных лиц налоговых органов.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие "должностные лица налоговых органов", а также перечень действий должностных лиц налоговых органов, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщик может обжаловать любые действия должностных лиц налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы. Анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что должностными лицами налоговых органов являются руководитель налогового органа, его заместитель и должностное лицо, проводящее проверку, так как реализация некоторых полномочий налоговых органов, предусмотренных НК РФ, может осуществляться только указанными лицами. Например , взыскание налога или сбора за счет денежных средств или имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации (ст.ст.46, 47); приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банке (ст.76); арест имущества (ст.77); осмотр (ст.92); выемка документов и предметов (ст.94);

• бездействие должностных лиц налоговых органов.

Ранее действовавшее налоговое законодательство не предусматривало право на обжалование бездействия должностных лиц налоговых органов. В настоящее время Налоговый кодекс РФ предусматривает, что любое бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, могут служить основанием для подачи налогоплательщиком жалобы в соответствующий орган или суд. Так, налогоплательщик может обратиться с жалобой в суд или вышестоящий налоговый орган на бездействие должностного лица налогового органа по возврату или зачету излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

• нормативные правовые акты налоговых органов.

Порядок обжалования указанных нормативных актов предусмотрен федеральным законодательством: гражданско - процессуальным законодательством и Федеральным конституционным законом РФ от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Налоговый кодекс РФ подробно регламентировал порядок обжалования действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, а также актов налоговых органов. Статьей 138 НК РФ устанавливается судебный порядок обжалования и обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ защиты своих нарушенных прав.

Остановимся более подробно на обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

В соответствии со ст.138 НК РФ налогоплательщик имеет право подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа, причем это не исключает одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Статьей 139 НК РФ предусматривается, что жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в письменной форме в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Если по уважительной причине срок подачи жалобы был пропущен, он может быть восстановлен по заявлению лица, подающего жалобу, соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

По мнению автора, вышестоящий налоговый орган, получив жалобу налогоплательщика по истечении указанного срока без письменного заявления о восстановлении пропущенного срока, должен возвратить жалобу без рассмотрения. Однако налогоплательщик имеет право направить жалобу повторно в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, приложив соответствующее заявление. В заявлении налогоплательщик должен указать уважительные причины, по которым был пропущен срок подачи жалобы. Кроме того, в необходимых случаях налогоплательщик может приложить документы, подтверждающие уважительные причины пропуска указанного срока.

Как и ранее действовавшее законодательство, Налоговый кодекс РФ не предъявляет обязательных требований к содержанию жалобы, но в ней должно быть указано:

• наименование и адрес вышестоящего налогового органа или должностного лица налогового органа;
• наименование и адрес лица, подающего жалобу;
• наименование налогового органа или должностного лица, чьи действия или бездействие обжалует налогоплательщик;
• номер и дату обжалуемого решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, а также номер и дату акта налоговой проверки, на основании которого вынесено решение;
• основания, по которым налогоплательщик обжалует действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц;
• основания, по которым налогоплательщик обжалует ненормативные акты налогового органа.

К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Жалоба, поданная юридическим лицом, должна быть подписана руководителем или заместителем руководителя данного юридического лица, либо законным или уполномоченным представителем юридического лица (право на представительство и порядок представительства, регулируется гл.4 Налогового кодекса РФ). Если жалоба подается физическим лицом, она подписывается налогоплательщиком самостоятельно либо законными или уполномоченными представителями.

В соответствии со ст.139 НК РФ налогоплательщик имеет право отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по ней. Отзыв жалобы лишает лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. При наличии других оснований налогоплательщик имеет право обратиться с повторной жалобой в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу в сроки, предусмотренные п.2 ст.139 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ также установил порядок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней. На основании ст.140 вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) должен рассмотреть жалобу и принять решение по ней не позднее одного месяца со дня ее получения. О решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Одним из неоспоримых достоинств Налогового кодекса РФ является регламентация результатов рассмотрения жалобы на действия или бездействие налогового органа. В соответствии с п.2 ст.140 НК РФ вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) обязан вынести одно из четырех решений:

1. Оставить жалобу без удовлетворения.
2. Отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. По нашему мнению, в случае назначения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) дополнительной проверки не должны применяться ограничения ст.87 НК РФ в части проведения повторных налоговых проверок. Кроме того, ст.140 НК РФ не указывает налоговый орган, который должен проводить дополнительную налоговую проверку. Поэтому считаем, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) имеет право самостоятельно провести такую проверку либо обязать налоговый орган, вынесший обжалуемый акт.
3. Отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении. Налоговый кодекс РФ не предусматривает перечень оснований для прекращения производства по делу вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Однако он обязан прекратить производство по делу о налоговом правонарушении при наличии обстоятельств, указанных в ст.109 НК РФ.
4. Изменить решение и вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По общему правилу (ст.141 НК РФ) подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

На основании ч.2 ст.141 НК РФ налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия, если имеются достаточные основания полагать, что они не соответствуют законодательству РФ. Приостановление исполнения обжалуемого акта или действия производится на основании решения руководителя налогового органа, принявшего такой акт, либо решения вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица).

Несмотря на то что право самостоятельно решать вопрос о приостановлении исполнения обжалуемого акта или действия Налоговый кодекс РФ предоставил налоговым органам, налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу) с соответствующей просьбой и изложить в жалобе основания и доводы о несоответствии указанных актов и действий законодательству РФ.

Управление МНС России

по Московской области